قد تؤدي ظروف فيروس كوفيد – 19 إلى تعاون المؤجرين مع المستأجرين من خلال منحهم إعفاءات محددة من التزامات عقود الإيجار أو مزايا أخرى، وقد تكون هناك ضرورة ملحة لتعديلات جوهرية على بعض عقود الإيجار بحسب مدى فداحة الآثار الاقتصادية التي يسببها الفيروس. ونظراً لأهمية هذا الموضوع وحداثة تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 "عقود الإيجار" فقد أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية نشرة أوضح فيها كيفية تطبيق متطلبات المعيار في ظل الظروف الحالية، والتي غالباً ما تنطوي على ممارسة الاجتهاد من قبل الإدارة آخذاً في الحسبان عدداً من العوامل من أهمها ما إذا كانت تلك التغييرات جزءاً من الشروط والأحكام الأصلية لعقد الإيجار. وأشار المجلس إلى أنه يمكن أن تنشأ التغييرات بشكل مباشر عن تعديلات في عقد الإيجار نفسه أو بشكل غير مباشر، على سبيل المثال، عن الإجراءات التي تتخذها الحكومة لمواجهة ظروف فيروس كوفيد – 19، وعند المحاسبة عن التغييرات في دفعات الإيجار، تنظر المنشأة في عقد الإيجار جنباً إلى جنب مع أي أنظمة أو لوائح منطبقة. وبعبارة أخرى، عند تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي 16، تعالج المنشأة أي تغيير في دفعات الإيجار بنفس الطريقة بغض النظر عما إذا كان التغيير ناشئاً عن تغيير في العقد نفسه، أو على سبيل المثال، عن تغيير في الأنظمة أو اللوائح المنطبقة. وتعتمد المحاسبة التي يتطلبها المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 عن التغيير في دفعات الإيجار على ما إذا كان ذلك التغيير يستوفى تعريف تعديل عقد الإيجار. ووفقاً لنشرة المجلس الدولي، فإن من أهم الموضوعات التي يجب مراعاتها ما يلي:
تقييم ما إذا كان التغيير في دفعات الإيجار يعد تعديلاً في العقد:
يعزف المعيار الدولي للتقرير المالي 16 تعديل عقد الإيجار بأنه تغيير في نطاق عقد الإيجار، أو عوض عقد الإيجار، لم يكن جزءاً من الشروط والأحكام الأصلية لعقد الإيجار. وعند تقييم ما إذا كان قد حدث تغيير في نطاق عقد الإيجار، تنظر المنشأة فيما إذا كان هناك تغيير في حق الاستخدام المنقول إلى المستأجر بموجب العقد ومن أمثلة التغيير في نطاق عقد الإيجار إضافة أو إنهاء الحق في استخدام واحد أو أكثر من الأصول محل العقد أو تمديد أو تقليص مدة عقد الإيجار التعاقدية، ولا يعد الإعفاء المؤقت من دفع الأجرة أو تخفيض الأجر، بمفرده، تغييراً في نطاق عقد الإيجار.
وعند تقييم ما إذا كان قد حدث تغيير في عوض عقد الإيجار، تنظر المنشأة في التأثير الكلي لأي تغيير في دفعات الإيجار. فعلى سبيل المثال، في حالة عدم دفع المستأجر لدفعات الإيجار لمدة ثلاثة أشهر، ربما يتم زيادة دفعات الإيجار للفترات التي تلي ذلك بشكل تناسبي بما يعني أن عوض عقد الإيجار لم يطرأ عليه أي تغيير. وفي حالة عدم حدوث أي تغيير في نطاق عقد الإيجار أو العوض الخاص به، فعندئذ لا يكون هناك أي تعديل قد تم في العقد.
وإذا كان هناك تغيير قد حدث في نطاق عقد الإيجار أو العوض الخاص به، تنظر المنشأة بعد ذلك فيما إذا كان ذلك التغيير يشكل جزءاً من الشروط والأحكام الأصلية لعقد الإيجار، وتطبق المنشأة الفقرة 2 من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 وتنظر في كل من الشروط والأحكام الخاصة بالعقد وفي جميع الحقائق والظروف ذات الصلة. وقد تشمل هذه الحقائق والظروف ذات الصلة عقداً أو تشريعاً أو نظاماً أو لائحة أخرى منطبقة على عقود الإيجار. فعلى سبيل المثال، قد تحتوي عقود الإيجار أو الأنظمة أو اللوائح المنطبقة على بنود تقضي إلى حدوث تغييرات في الدفعات إذا وقعت أحداث معينة أو طرأت ظروف معينة. ويمكن أن تكون الإجراءات الحكومية (مثل، فرض إغلاق المتاجر لفترة زمنية بسبب ظروف فيروس كوفيد – 19) ذات صلة بالتفسير القانوني للبنود، مثل القوة القاهرة، التي كانت منصوصاً عليها في العقد الأصلي أو في الأنظمة أو اللوائح المنطبقة. وتعد التغييرات في دفعات الإيجار التي تنشأ عن البنود المنصوص عليها في العقد الأصلي أو في الأنظمة أو اللوائح المنطبقة. جزءاً من الشروط والأحكام الأصلية لعقد الإيجار، حتى وإن لم يكن أثر تلك البنود (الناشئ عن حدث مثل ظروف كوفيد – 19) متصوراً في السابق. وفي مثل هذه الحالات، لا يكون هناك أي تعديل قد تم في العقد لأغراض المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16. وإذا كان التغيير في دفعات الإيجار ناتجاً من تعديل في العقد، يطبق المستأجر الفقرات 44 – 46 من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 ويطبق المؤجر الفقرتين 79 و80 أو الفقرة 87 من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16.
التغييرات في الدفعات التي لا تعد تعديلات في العقد:
إذا لم يكن التغيير في دفعات الإيجار ناتجاً من تعديل في العقد فإن ذلك التغيير ستتم المحاسبة عنه عادة على أنه من دفعات الإيجار المتغيرة. وفي هذه الحالة، يطبق المستأجر الفقرة 38 من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 ويقوم عادة بإثبات أثر الإعفاء الإيجاري ضمن الربح أو الخسارة. وفيما يخص عقد الإيجار التشغيلي يقوم المؤجر بإثبات أثر الإعفاء الإيجاري عن طريق إثبات دخل منخفض من عقود الإيجار.
التخلص الجزئي من التزام عقد الإيجار:
إذا أدى التغيير في دفعات الإيجار إلى التخلص من جزء من الواجب المحدد في العقد على المستأجر (على سبيل المثال، إبراء المستأجر نظاماً من الواجب الذي عليه بأداء دفعات محددة على وجه الخصوص)، ينظر المستأجر فيما إذا كانت المتطلبات الخاصة بإلغاء إثبات جزء من التزام عقد الإيجار قد تم استيفاؤها وفقاً للفقرة 1 , 3 , 3 من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 9 "الأدوات المالية".
الهبوط في قيمة الأصول:
يطبق المعيار الدولي للمحاسبة رقم 36 "الهبوط في قيمة الأصول" عند تحديد ما إذا كان قد حدث هبوط في قيمة أصول حق الاستخدام (فيما يخص المستأجر) وبنود العقارات والأثاث والمعدات الخاضعة لعقد الإيجار التشغيلي (فيما يخص المؤجر). ومن المرجح أن تدل الظروف. التي تنشأ عنها إعفاءات إيجارية نتيجة لظروف فيروس كوفيد – 19، على حدوث هبوط في قيمة الأصول. فعلى سبيل المثال، قد يكون فوات الربح أثناء الفترة التي تشملها الإعفاءات الإيجارية مؤشراً على حدوث هبوط في قيمة أصل حق الاستخدام ذي الصلة. وبالمثل، قد تؤثر الآثار طويلة الآجل لظروف فيروس كوفيد – 19 على الأداء الاقتصادي الدائم المتوقع لأصول حق الاستخدام. وسيلزم على المؤجر أن ينظر أيضاً في المتطلبات المنطبقة الواردة في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 9 على سبيل المثال عند المحاسبة عن أي هبوط في قيمة المبالغ مستحقة التحصيل فيما يخص عقود الإيجار.
الإفصاح:
يجب على المستأجر والمؤجر تطبيق متطلبات الإفصاح الواردة في المعايير الدولية الأخرى للتقرير المالي، مثل المعيار الدولي للمحاسبة رقم 1 "عرض القوائم المالية". فعلى سبيل المثال، يتطلب المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 من كل من المستأجرين والمؤجرين الإفصاح عن المعلومات التي توفر أساساً لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أثر عقود الإيجار على مراكزهم المالية وأدائهم المالية وتدفقاتهم النقدية.
نقلاً عن نشرة هيئة المحاسبين السعودية لتوضيحية لآثار انتشار فيروس كورونا ( كوفيد-١٩) على إعداد القوائم المالية ومراجعتها.