تشكل بعض التحيزات المعرفية تهديدات لأعمال المراجعة، ولكن من الممكن التعرف عليها والتغلب عليها.
بقلم بيلي إي. بروستر
1 أغسطس 2019
تنص معايير المراجعة على أن نظرية الإستقصاء وحدها لا تقدم أدلة كافية بشأن عدم وجود أخطاء مادية، ومع ذلك، تشيرعمليات التفتيش التنظيمية ونتائج الاختبارات إلى أنه حتى المراجعين المتمرسين غالبًا ما يقبلون ببساطة تفسيرات الإدارة دون مزيد من التفاصيل. ذكر موظفو PCAOB الشركة العامة لمجلس الرقابة المحاسبية في ملخص تفتيش الموظفين الصادر في أغسطس 2017 ، أن مراجعات تفتيش عمليات المراجعة إستمرت في إثارة المخاوف بشأن ما إذا كان بعض المراجعين يُطبقون الشكوك المهنية ، لا سيما في المجالات التي تنطوي على حكم إداري. وذكر الموجز أن المفتشين لاحظوا أن بعض مراجعي الحسابات سعوا للحصول على أدلة فقط من شأنها أن تدعم الأحكام أو الإقرارات التي قدمتها الإدارة. ولكن فشل المراجعون في أخذ جميع الأدلة ذات الصلة بعين الإعتبار، بغض النظر عما إذا كانت تُسانِد أو تتعارض مع تأكيدات الإدارة.
لماذا تستمر هذه المشكلة على الرغم من التوجيه الرسمي لها وأهميتها الشاملة لعملية المراجعة؟ يقدم PCAOB (2012) الشركة العامة لمجلس الرقابة المحاسبية بعض الأفكارعند الإشارة إلى أن التشكيك في عمليات المراجعة يمكن أن تعوقه التحيزات المعرفية. من خلال التوسع في هذه الأفكار، تهدف هذه المقالة إلى إظهار أن مراجعي كل من الشركات الخاصة والعامة يمكنهم تحسين حكمهم وتعزيز شكوكهم المهنية. نبدأ من خلال دراسة موجزة للعوامل التي من المحتمل أن تؤثر على قرار المراجع بالتحقيق في تمثيلات الإدارة.
نقوم بعد ذلك بفحص التحيزات المعرفية الشائعة التي يمكن أن تجعل المراجعين أكثر عُرضة لإتخاذ القرارات الخاطئة، ونصف كيف يمكن للمراجعين تعلم كيفية تطبيق النمذجة الذهنية لمكافحة التحيزات المعرفية (دون الحاجة إلى تدريب معين من شركة محددة)، وبالتالي تحسين تقدير المراجع وتقليل الشكوك المهنية.
التمثيل الإداري
تُشدِد المعايير المهنية لـ AICPA المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين على أنه على الرغم من أن إستقصاء العميل يُعَد مصدرًا مهمًا للأدلة، إلا أن مِثل هذه المناقشة وحدها لا تقدم دليلًا على عدم وجود أخطاء مادية أو دقة وفعالية الضوابط الداخلية، يمكن أن يشمل التوثيق المطلوب مقارنة التفسير بفهم المراجع الموجود مُسبقًا "للكيان أو المؤسسة وبيئتها، وغيرها من أدلة المراجعة والتدقيق التي تم الحصول عليها أثناء عمليات المراجعة".
عند ظهور مشكلة مادية غير متوقعة، يسعى معظم المراجعين إلى الحصول على معلومات إضافية من العميل ، ولكن كما هو موضح في "العالم قد تغير: هل تقوم بالإجراءات التحليلية المعتادة؟" بقلم جريج ترومبيتر وأرنولد رايت ، أبحاث المحاسبة المعاصرة ، المجلد27 ، العدد 2 ، صفحة 669 (2010) ، ما يصل إلى ثلث مراجعي الحسابات قد لا يتبعوا دائمًا ذلك لتأكيد التفسيرات المُقدَمة من العملاء. بالإضافة إلى ذلك ، " البحث السلوكي على الإجراءات التحليلية: ماذا تعلمنا؟" بقلم ويليام فمسير، تشاد سيمون ، وجايسون سميث ،المراجعة : مجموعة من الممارسات والنظريات ، المجلد32 ، العدد 1 ، الصفحة 139 (فبراير 2013) ، يجد أنه عند تنفيذ الإجراءات التحليلية ، حتى المراجعون المتمرسون يفشلون في المتابعة بأدلة إضافية عندما يكون تفسير العميل معقولًا ، ومن المُحتَمل أن يزيد من تفسير العميل ، مقارنةً مع الأجزاء الأخرى من الأدلة ، عند تشكيل الإستنتاجات. كما كانت تقديرات الإدارة المؤيدة وقياسات القيمة العادلة تحديًا للمراجعين لسنوات عديدة ، حيث أشار مفتشو PCAOB الشركة العامة لمجلس الرقابة المحاسبية إلى ذلك بإعتباره أحد المجالات الثلاثة الأكثر شيوعًا لأوجه القصور في عمليات مراجعة 2016.
الأسس المعرفية التي تؤثر على مراجعي الحسابات:
تُشير الأبحاث في علم النفس إلى أن العوامل المؤثرة في إعداد قوائم المراجعة توجد تحيزات معرفية يمكن أن تقلِل من إحتمالية متابعة عملية المراجعة وتفسيرات العميل مع أدلة إضافية. تمثل التحيزات المعرفية غالبًا التأثيرات اللاواعية التي تؤثر على كيفية قيام الأفراد بجمع المعلومات وتفسيرها وتكوين الأحكام والقرارات.
يمكن أن يُساعِد تحديد هذه التحيزات اللاشعورية المهنيين في مواجهة "العقبات" المحتملة الناشئة خلال عملية المراجعة. على الرغم من أن المراجعين عُرضَة لأنواع كثيرة من التحيز اللاشعوري، فإننا نُركِز بشكل خاص على ثلاثة أمور يقترحها المنظمون والباحثون، وهي تأثيرات شائعة، مما يزيد من إحتمال قبول المراجع للتفسير دون أدلة إثبات إضافية.
المنطق المحفز:
يتم إجراء العديد من الأحكام المُتعلِقة بمراجعة الحسابات بدرجة كبيرة من عدم اليقين ، ويُشير البحث إلى أن المراجعين الذين يقومون بتقييم تفسيرات الإدارة من أجل "المعقولية" و الوصول لنتائج مقبولة قد يكونون أقل عرضة للمتابعة وطلبات التأكيد بمعلومات إضافية. الإجابات ليست دائمًا إما أبيض أوأسود. فقد وجدت أبحاث علم النفس أن هذه الأنواع من الأحكام تفتح الباب لتحيز التفكير الذي يمكنه التأثير على المراجع تجاه قبول الإستنتاجات والآراء المفضلة للعميل.
تحيز التفكير هو ظاهرة مُوثقة جيدًا تصف تحيزًا غير واعي يفسر فيه الأفراد المعلومات بطريقة تتوافق مع أهدافهم الخاصة أو أهوائهم الشخصية. بالنسبة للمراجع ، يمكن أن تتضمن هذه الأهداف تحسين علاقات العملاء وكذلك محاولة تحقيق أهداف الميزانية. لنفترض أن المراجع تجاوز الميزانية في منطقة معينة ، وطلب من العميل تقديم توضيح بشأن تقلبات الحساب. تقترح نظرية المنطق المحفزة هذه أنه في غياب الأدلة الداعمة ، من المرجح أن يقنع المراجعون أنفسهم بأن تفسير العميل معقول وصحيح دون العثور على أدلة داعمة. علاوة على ذلك ، يفتح المعيار غير المنظم لأحكام معقولية مراجع الحسابات الباب أمام عوامل أخرى مثل مصداقية المصدر للعميل ، وبيئات العمل المعقدة ، ومدى الإستماع للمراجعين للتأثير على حكم المراجع.
مصداقية المصدر وبيئات العمل المعقدة:
إذا اعتبر المراجع العميل ذا مصداقية عالية ، فمن المحتمل أن يعتمد على تفسيرات العميل. في فصل كتابهما المعنون "تغيير الموقف: أدوار متعددة لمتغيرات الإقناع".
الصفحات 323-390 الموجودة في كتيب علم النفس الإجتماعي (1998)، يشرح ريتشارد بيتي ودوين فيجنر أن مصداقية المصدر لها مكونان -الخبرة والجدارة بالثقة -ولكل مكون له تأثير مختلف على إحتمال قيام المراجعين بقبول الشرح. تتعلق الخبرة بمستوى المعرفة بموضوع معين. ليس من الغريب، عندما يُعتبر مصدر الرسالة موثوقًا به، أن تصبح الرسالة أكثر إقناعًا.
قد يزيد ضعف المراجع أمام التحيز تجاه مصداقية المصدر عندما تكون بيئة عمل العميل معقدة. وفقًا للمعايير المهنية (على سبيل المثال ، AU-C 330 ، تنفيذ إجراءات المراجعة إستجابة للمخاطر المقدرة وتقييم أدلة المرجعة التي تم الحصول عليها) ، يجب على المراجعين فهم الجوانب التشغيلية لأعمال العملاء وكيفية تفاعل هذه العمليات مع الصناعة والإقتصاد الكُلي. يتضمن ذلك فهم كيفية تفاعل قوى الصناعة والإقتصاد الكلي هذا بالإضافة إلي تدفقها إلى مستوى العميل للتأثير على مخاطر الأخطاء المادية.
في حين أن إكتساب هذا الفهم قد يبدو واضحًا ، إلا أن فهم التفاعلات المُعقَدة في بعض الأحيان يمكن أن يكون تحديًا صعبًا . خذ بعين الإعتبار، على سبيل المثال ، عميل يمثل شركة مميزة سريعة النمو متخصصة في المعجنات. غالبًا ما يساعد هذا العميل أصحاب الإمتياز في الشراء عن طريق تمديد مذكرة مستحقة القبض. علاوة على ذلك ، إفترض أن معجنات العميل أصبحت شائعة جدًا بحيث أصبح السوق مشبعًا بمنافذ بيع منتجاتها. إن هذا التشبع في السوق ، خاصة عندما يقترن بتغيير تفضيلات العملاء ، يوجد مخاطر على العميل حيث يبدأ أصحاب التميز في الكفاح من أجل بيع منتجاتهم وربما التخلف عن سداد القروض التي يقدمها العميل. يصبح تأثير البيان المالي واضحًا نظرًا لإنخفاض قيمة الأوراق المالية المُستَحقة القبض. بالإضافة إلى ذلك ، يُمكِن أن يؤدي النمو السريع إلى عوامل نوعية أخرى ، مثل إنخفاض جودة المنتج ، والتي تؤثر أيضًا على المبيعات. في حين أن المخاطر المُرتبِطة بهذا النوع من النمو قد تبدو بديهية عند توضيحها و تفصيلها ، في العالم الواقعي ، سيتعين على مراجعي الحسابات جمع هذه المعلومات التشغيلية بأنفسهم وفهم هذه المخاطر وكذلك التعرف على كيفية تأثير المخاطرعلى إحتمال حدوث أخطاء مادية.
طبيعة نشاط الإستماع للمراجعين:
في "تأثير العميل يَكمُن في مقاومة ذاكرة المُراجِع وقبول الذاكرة الخاطئة ،"المراجعة: مجلة الممارسة والنظرية ، المجلد رقم 35، العدد 3 ، صفحة 33 (أغسطس 2016) ، بيلي إي. بروستر (وهو أيضًا مؤلف مشارك في هذه المقالة) أدلة تشير إلى أن طبيعة تجربة المراجعة ذاتها يمكن أن تُزيد من حساسية مراجعي الحسابات لتفسيرات العميل المُقنِعة. عندما يتم تدريب مراجعي الحسابات على مُقابلة عملائهم ، فمن المُتوقع أن يستمعوا إلى التفسير بعناية.
الإستماع عن كثب وبعناية يتم تدريسه في الفصل ويقترح في المعايير المهنية. ومع ذلك ، يكتشف بروستر أنه عندما لا يكون لدى المدققين فهم متطور جيدًا للعميل وبيئة التشغيل الخاصة به ، فإن عملية الإستماع المتأني قد تتضمن فعليًا وجود العميل في ذاكرة المراجع . وبالتالي ، فإن هؤلاء المراجعين ليسوا أقل عرضة لتحديد أكاذيب العميل عند تقييم تفسيرات العميل ، وعندما يُطلب منهم فيما بعد إستدعاء المعلومات ذات الصلة ، فإنهم سيتذكرون العميل نفسه بدلاً من المعلومات الدقيقة التي تم إنشاؤها سابقًا.
مضاهاة الأسس وتحسين الحُكم:
لحسن الحظ ، يُمكِن أن تساعد أنشطة النمذجة العقلية والمحاكاة المراجعين على تقليل تأثير التحيزات المعرفية وتحسين أحكام المراجعة . في مقال آخر، يشير بروستر إلى أن المُراجِع يجب أن يُطوِر "نموذجًا عقليًا" لبيئة تشغيل العميل وكيف يتفاعل مع الإقتصاد الخارجي (راجع "كيف يمكن لمنظور الأنظمة تحسين إكتساب المعرفة والأداء في الإجراءات التحليلية" ، مراجعة الحسابات ، المجلد 86 ، العدد 3 ، صفحة 915 (مايو 2011)). النموذج العقلي هو التمثيل المعرفي لظاهرة معينة. تعتمد جودة وتفاصيل النموذج العقلي للفرد على كل من فهم الفرد وقدرته على معالجة المعلومات. فكر في النموذج العقلي "كصورة ذهنية" لدى الفرد في رأسه فيما يتعلق بكيفية عمل شيء ما. في سيناريو المراجعة، تُساعِد النماذج الذهنية المراجعين في تطوير التوقعات التي تعمل كمعيار يمكنهم من خلاله تقييم تفسيرات الإدارة. يجد بروستر أنه عندما لا يُطوِر المراجعون نماذج ذهنية دقيقة ، فإنهم أقل عرضة لتحديد التفسيرات الخاطئة للعميل.
لتوضيح ذلك ، تخيل أن مراجع يسأل عميل عن إنخفاض في نسبة الربح الإجمالي. وفقًا للمعايير المهنية ، فهم الكيان أو المؤسسة وبيئتها وتقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية ، قبل التحدث مع العميل ، يجب على المراجع فهم نموذج قوى الاقتصاد الكلي والصناعة التي تتحد لتؤثر على متغيرات المدخلات في نسبة الربح الإجمالية. على سبيل المثال ، سيتأثر الربح الإجمالي لسلسلة الوجبات السريعة بالتغيرات في أسعار لحوم البقر. سوف يسأل العديد من مراجعي الحسابات العميل على الفورعن تقلبات كبيرة. هناك طريقة أفضل تتمثل في قيام المراجع بوضع توقعات حول كيفية تغير أسعار لحوم البقر مع مرور الوقت إعتمادًا على كيفية تَحرُك المتغيرات التفاعلية. يُمكِن لمراجع الحسابات بعد ذلك مُقارنة شرح العميل مع المحاكاة العقلية الخاصة به ومتابعة أي خلاف بينهما.
يوفر عالم النفس غاري كلاين، في كتابه "مصادر الطاقة"، معايير يمكن للمراجعين إستخدامها لتقييم دقة وكفاية نماذجهم العقلية. أولاً، هل العلاقات السببية في النموذج العقلي منطقية؟ بمعنى آخر، هل يتوافق النموذج مع فهم المُراجِع المسبق للصناعة والإقتصاد؟ ثانياً ، ما مقدارالدقة التي يجب دمجها في النموذج العقلي؟ إذا قام المُراجِع بتقييم إرتفاع مخاطر الأخطاء المادية ، وبالتالي يتطلب توقعات أكثر دقة ، يجب أن يكون النموذج أكثر دقة. أخيرًا، هل يفقد النموذج أي حقائق مهمة؟ إذا كان الأمر كذلك، فقد يتعين على المراجع وضع الكثير من الإفتراضات غير المعروفة عند تقييم تفسيرات الإدارة.
سيؤدي النموذج الأكثر دقة في النهاية إلى تطوير توقعات أكثر دقة و وضوح - جزء لا يتجزأ من إختبار المراجعة. من الناحية المثالية ، سيحاول المراجعون رسم أو توضيح نماذجهم الخاصة مع التركيز على الروابط السببية والتفاعلات والتأثير الإتجاهي (الإيجابي مقابل السلبي) لهذه التفاعلات قبل إلتماس تفسيرات الإدارة. بالنسبة للطرازات البسيطة ، يمكن القيام بذلك بسهولة بإستخدام الورق والقلم الرصاص. ويمكن إبتكار نماذج أكثر تعقيدًا مع مجموعة متنوعة من البرامج.
تتمثل فائدة رسم النموذج في أن المراجع مضطر لتقييم ما إذا كان يفهم بالفعل العمليات والعلاقات بين المتغيرات. لتوضيح ذلك ، ضع في إعتبارك أن هناك مراجع يقوم بتقييم مدى كفاية إلتزام إحتياطي ضمان العميل. في العام الماضي ، نفذ العميل مبادرات رئيسية لتوفير التكاليف والكفاءة في جميع أنحاء الشركة. أدت تغييرات خط الإنتاج الأولية إلى عمليات أكثر كفاءة وفعالية من حيث التكلفة ، وقام العميل مؤخراً بتسريح 10٪ من القوى العاملة في الإنتاج.
إذا كانت كفاءة الإنتاج في المستقبل وتدابير توفير التكاليف فعالة ، فإن القصد من ذلك هو الإستغناء عن 10 ٪ إلى 15 ٪ إضافية من عمال خط الإنتاج في غضون عامين. قام العميل أيضًا بتخفيض إلتزام إحتياطي الضمان بالنسبة للمبيعات مُقارنةً بالسنوات السابقة ، مشيرًا إلى إنخفاض تدريجي في مطالبات الضمان على مدار السنوات الثلاث الماضية. على الرغم من أن الأساس المنطقي للعميل لتخفيض إحتياطي الضمان قد يتوقف على الإتجاهات السابقة ، إلا أن النموذج العقلي يأخذ في الإعتبار العواقب المُحتملة غير المقصودة لعمليات التسريح من إحتياطي الضمان. يتضمن النموذج العقلي الكامل دراسة العوامل (مثل إنخفاض معنويات الموظفين الناتجة عن تسريح العمال الحالي والمُخطَط له) التي قد تخفِض جودة المنتج ، مما يؤدي إلى زيادة في مطالبات الضمان والحاجة إلى زيادة إحتياطي الضمان.
لفحص هذه العوامل بشكل كامل ، سيحتاج المراجع إلى توضيح القوى السببية التي تؤثر على جودة المنتج . ستكون نتيجة عملية النمذجة عبارة عن مُخطَط سببي يوضح أي آثار إيجابية أو سلبية. يمكن إستخدام الرسم البياني السببي لمحاكاة ظروف مختلفة وتحديد التأثير على عمليات المراجعة. بناءً على النموذج ، يمكن للمراجع محاولة فهم كيفية تقلب الحساب الجاري مع مرور الوقت.
