بدأ الاهتمام المتزايد في وضع قواعد محاسبية من قبل الهيئات المهنية منذ بداية النصف الثاني من القرن الماضي، حيث لم يكن هناك قواعد مشتركة علمية يجري تطبيقها من قبل ممارسي مهنة المحاسبة وكانت كل هيئة في كل من الدول الصناعية تضع القواعد المحاسبية الخاصة بها والتي ترى أنها تتلاءم مع مفاهيمها المحاسبية.
وقد بقي اصطلاح القواعد المحاسبية المتعارف عليها كتعبير فني عند المحاسبين ومدققي الحسابات مفهوما يشمل كل ما هو متفق عليه في علم المحاسبة ومقبول من الشركات والمؤسسات حتى ولو اختلفت في معالجة نفس الموضوع.
ويمكن تعريف المعايير بأنها نماذج أو إرشادات عامة تؤدي إلى توجيه وترشيد الممارسة العملية في المحاسبة والتدقيق أو مراجعة الحسابات، وبذلك تختلف المعايير عن الإجراءات فالمعايير لها صفة الإرشاد العام أو التوجيه بينما تتناول الإجراءات الصيغة التنفيذية لهذه المعايير على حالات تطبيقية معينة. وإن أهمية معايير المحاسبة والتدقيق جعلت المنظمات المهنية في كثير من دول العالم تهتم بوضع معاييرها، ولعل من أهم هذه المنظمات في هذا المجال مجمع المحاسبين القانونيين في الولايات المتحدة الأمريكية AICPA الذي بادر إلى وضع معايير للتدقيق منذ عام 1939 كما تم تشكيل هيئة أو مجلس لمعايير المحاسبة المالية FASB في الولايات المتحدة الأمريكية منذ عام 1973 كتطوير لصيغة المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً GAAP التي بدأ العمل بها منذ عام 1932.
أما محاولات وضع معايير على المستوى الدولي فقد بدأت مع بدايات القرن الحالي عندما أدى التطور الاقتصادي الكبير وكذلك ظهور الشركات الدولية الكبيرة بعد الحرب العالمية الثانية أدى إلى ضرورة وجود معايير دولية يستند عليها قياس العمليات والأحداث المالية، الأمر الذي دعي كل من المنظمات المحاسبية في الدول المختلفة إلى تقريب وجهات النظر وذلك بإصدار معايير تحكم مهنة المحاسبة .
ومن ناحية أخرى ألزم قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة2014 وتعديلاته المكلفين وفق المادة 23/أ من القانون على "أن يلتزم المكلف بتنظيم السجلات والمستندات والبيانات المالية اللازمة لتحديد مقدار الضريبة المستحقة عليه شريطة أن تكون معدة وفق معايير المحاسبة الدولية ومدققة ومصادق عليها من محاسب قانوني .....الخ" وفق نص المادة، حيث أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولي (IASB)عدة تعديلات على المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية ، ومنها المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية 15 " الإيرادات من العقود مع العملاء" " وهذا المعيار ألغى بشكل أساسي اثنين من المعايير الدولية التي كانت عمود فقري للمعايير وهما المعيار الدولي رقم 11 " عقود الإنشاء" والمعيار الدولي 18 "بالإيراد".
ويحدد معيار التقارير 15 المبادئ التي تطبقها المنشأة عند الإبلاغ عن معلومات حول طبيعة وقيمة وتوقيت والإيرادات والتدفقات النقدية المشكوك بتحصيلها من العقد مع العميل، فبتطبيق المعيار 15، تقر المنشأة بالإيرادات لتبين تحويل السلع أو الخدمات المتفق عليها مع العميل بمبلغ يعكس توقعات الشركة مقابل تلك السلع أو الخدمات، حيث لا يقتصر المعيار على مهنة أو حرفة أو عمل معين وإنما ينطبق على جميع المنشآت التي تهدف لتحقيق الربح وعلى جميع العقود من العملاء بالاستثناءات ما يلي:-
عقود الإيجار.
عقود التأمين.
الأدوات المالية.
التبادلات غير النقدية بين المنشآت في نفس نشاط الأعمال.
ولإثبات الإيرادات بموجب المعيار 15، يجب أن تتبع المنشأة المراحل الخمس التالية:-
المرحلة الأولى
تحديد العقد (أو العقود) مع العميل:- والعقد هو اتفاق و/أو توافق إرادتين أو أكثر على إحداث أثر قانوني، سواء كان هذا الأثر هو إنشاء التزام أو نقله أو تعديله أو إنهائه. والعقد كذلك، هو توافق إرادتين على إحداث أثر قانوني، أو بعبارة أخرى، هو توافق إرادتين على إنشاء رابطة قانونية أو تعديلها أو إنهائها.
وحتى يمكننا أن نعالج الإيرادات الناتجة عن العقود طبقاً لما ورد في المعيار 15 يجب أن تتوفر الشروط التالية:
أطراف التعاقد يجب أن يصدقوا بالموافقة على العقد وأن يلتزموا بأداء التزاماتهم الواردة في العقد.
الشركة تستطيع أن تحدد حقوق كل طرف من الأطراف بخصوص البضائع والخدمات المحولة.
الشركة يجب أن تحدد شروط الدفع الخاصة بالبضائع والخدمات المحولة.
العقد في جوهره يجب أن يصنف على أنه عقد تجاري.
أن يكون من المحتمل حصول الشركة على مقابل مادي للتعاقد كمقابل لتبادل البضائع والخدمات التي ستحول إلى العميل.
ومن الأمثلة عليها ضمن عنوان مقالنا ما يلي:-
كتاب التكليف بين مكتب التدقيق وعميل التدقيق لتدقيق بيانات مالية للعام ...!
عقد استشارات ضريبة دخل و/أو مبيعات مع عميل معين (فرد و/أو شركة و/أو مجموعة شركات).
عقد بين مكتب التدقيق وعميل معين (تدقيق حالة خاصة و/أو مراجعة قائمة خاصة و/أو تدقيق تطبيق معيار معين و/أو عمل خاص حسب رغبة العميل)
المرحلة الثانية
تحديد التعهدات او الالتزامات الواجب أدائها بموجب العقد (وهي وعود تعاقدية لنقل سلع أو خدمات خاصة بالعملاء).
وفي هذه الخطوة في سبيل الاعتراف بالإيراد وبشكل عام فإن التزامات الأداء يمكن اعتبارها على أنها وحدة محاسبة الغرض منها تطبيق المعيار15، وفي سبيل ذلك يجب علينا أن نقوم بتعريف مصطلح مهم سيقودنا إلى تعريف التزامات الأداء وهذا المصطلح هو مصطلح الوعود أو Promises والوعود في العقود قد تكون صريحة أو ضمنية وهذه الوعود هي التي تخلق توقعاً بأن الشركة ستقوم بتزويد العميل أو العملاء بالبضائع والخدمات في سياق ممارسات الأعمال التجارية المعتادة وبناءً على السياسات المتبعة أو قد تكون على أساس شروط أو محددات معينة ومن هنا فإن عملية فهم السياسات والممارسات الخاصة بالشركة أمر مهم لتحديد الوعود بشكل دقيق ومن الأمثلة على الوعود:-
تحويل البضائع المصنعة أو اعادة بيع البضائع المشتراة.
الترتيبات الخاصة بالأطراف الأخرى لتحويل البضائع والخدمات.
الاستعداد لإمداد البضائع والخدمات في المستقبل.
بناء أو تصميم أو تصنيع أصل بالنيابة عن عميل.
منح الحق في استخدام الأصول غير الملموسة مثل حقوق الملكية الفكرية.
أداء بعض المهام المتفق عليها مسبقاً.
وطبقاً للمعيار15 يتوجب على الشركة تحديد البضائع والخدمات الموعود بها في العقد ويجب اعتبارها كالتزام أداء كل وعد من الوعود بتحويل:-
بضاعة أو خدمة مستقلة أو حزمة بضائع أو خدمات مستقلة.
مجموعة البضائع والخدمات المستقلة ذات تتابع تسلسلي في التوريد التي تعتبر في جوهرها متشابهة والتي تتخذ نمط أو أسلوب واحد من أنماط التحويل للعملاء.
وبناءً على ما سبق فإن كل بضاعة أو خدمة مستقلة في العقد تعد في حد ذاتها التزام أداء، على عكس ذلك فإن كل بضاعة أو خدمة غير مستقلة يمكن اعتبارها بند في حزمة أو توليفة بضائع وخدمات غير مستقلة، وبناءً عليه يمكن اعتبار حزمة البضائع والخدمات التي تحتوي على بنود غير مستقلة على أنها التزام أداء مفرد أو وحيد.
هناك ايضاً بعض الحالات التي تقوم فيها الشركة بتوريد بضائع أو خدمات مستقلة بشكل متتابع خلال فترة من الزمن على مراحل متشابهة، ومثال ذلك خدمات مراجعة ضريبة الدخل والمبيعات و/أو خدمة تعبئة إقرارات ضريبة المبيعات الخاصة والعامة، حيث أن هذه البضائع والخدمات تعد التزام أداء واحد إذا كان لها نفس أنماط التوريد للعملاء.
وحتى نتمكن من وصف بند بضاعة أو خدمة معينة على أنه مستقل يجب توفر بعض الشروط وهي- :
أن تكون البضاعة أو الخدمة مستقلة بذاتها.
أن يكون بند البضاعة أو الخدمة مستقل في سياق التعاقد.
لمعالجة المرحلة الثانية وفق المعيار15 يجب تحديد ما يلي:-
تحديد قيمة الصفقة وهو المبلغ الذي تتوقع المنشأة الحصول عليه مقابل نقل السلع أو الخدمات المتفق عليها إلى العميل، وإذا تضمن المقابل المتفق عليه في العقد مبلغًا متغيرًا، فيجب على المنشأة تقدير المبلغ المقابل الذي تتوقع الحصول عليه مقابل نقل السلع أو الخدمات المتفق عليها إلى العميل.
تخصيص قيمة العملية لكل التزام بناءً على أسعار البيع النسبية المستقلة لكل سلعة أو خدمة واردة في العقد.
الإقرار بالإيرادات عندما يتم الوفاء بالتزام العقد عن طريق نقل سلعة أو خدمة متفق عليها إلى عميل وقد يتم الوفاء بالتزام الأداء في وقت معين (عادةً للوعود بنقل البضائع إلى العميل) أو بمرور الوقت (عادةً للوعود بنقل الخدمات إلى العميل) وبالنسبة للالتزام بالأداء الذي يستوفى بمرور الوقت، ستختار المنشأة مقياسًا مناسبًا لتحديد مقدار الإيرادات الذي يجب الإقرار به عند الوفاء بالتزام الأداء.
مما سبق فإن الوعد يمكن اعتباره كالتزام أداء في حالة كونه بند بضاعة أو خدمة مستقل أو حزمة بضائع وخدمات مستقلة (الحزمة عبارة عن مجموعة من بنود البضائع والخدمات التي قد تكون مستقلة أو غير مستقلة(
الشرط الأول: بند البضاعة أو الخدمة مستقل بذاته، إذا كان وليس على سبيل الحصر
يستطيع العميل الانتفاع بالبند بمفرده بالبيع بقيمة أكبر من قيمة الخردة.
أو يستطيع العميل الانتفاع بالبند بمفرده بالاستهلاك.
أو يستطيع العميل الاحتفاظ بالبند بمفرده بطريقة يمكن أن تولد منافع.
أو يستطيع العميل أن ينتفع بالبند بمفرده أو مقترناً مع موارد أخرى سواء كانت تلك الموارد متوفرة في الشركة أو لدى الغير، أو تم توريدها مسبقاً.
أو إذا كان البند يباع بمفرده في الأحوال العادية.
الشرط الثاني: بند البضاعة أو الخدمة مستقل في سياق التعاقد، إذا كان وليس على سبيل الحصر :-
البند لا يعد أحد المدخلات المستخدمة في توريد أو تركيب مخرج معين محدد في العقد.
أو البند لا يستخدم في تعديل أو تركيب بنود بضائع وخدمات أخرى محددة في العقد.
أو البند من حيث طبيعته لا يعتبر تابع بشكل كبير أو ذو علاقة بشكل كبير ببنود البضائع والخدمات الأخرى المحددة في العقد.
الشرطان السابقان من المهم توافرهما معاً حتى يتم تقييم بند البضاعة أو الخدمة على أنه بند مستقل، وبالتالي التزام أداء، وفي حالة تحديد البند أنه غير مستقل، فيعتبر ذلك دليل على أن البند سواءً كان بضاعة أو خدمة هو جزء من توليفة أو حزمة من البضائع والخدمات غير المستقلة ستكون فيما بينها حزمة بنود بضائع وخدمات يمكن اعتبارها بعد ذلك على أنها التزام أداء منفرد او وحيد.
بشكل نهائي يجب أن نضع هذه القاعدة وهي أنه " طالما أن بند البضاعة أو الخدمة غير مستقل فستستمر الشركة في خلط وتوليف هذا البند من البضاعة أو الخدمة غير المستقل مع بضائع أخرى حتى يتم تكوين حزمة Bundle يمكن اعتبارها على أنها التزام أداء منفرد ضمن التزامات أداء العقد في حالة تعدد التزامات أداء العقد أو حتى في حالة أن العقد يحتوي على التزام أداء منفرد وحيد ".
المرحلة الثالثة
تحديد سعر العملية
وهو عبارة عن تلك القيمة التي يتم تخصيصها على التزامات الاداء التي تم تحديدها في العقد وبناءً على ذلك فإن سعر المعاملة يعبر عن قيمة الإيراد الذي سيتم الاعتراف به عندما يتم الوفاء بالتزامات الأداء، وعند تحديد سعر المعاملة يجب أن يتم خصم تلك القيمة التي تحصل نيابة عن جهات خارجية مثل ضرائب المبيعات ومن ناحية اخرى فإن سعر المعاملة قد يكون مباشر مثل احتواء العقد على قيمة مقابل معين لعدد ثابت من البضائع والخدمات التي سيتم توريدها في وقت قصير نسبياً وقد يكون سعر المعاملة معقد عندما تكون هناك بعض الحالات التي تتعلق بـ:-
عندما يكون المقابل متغير.
عندما يكون المقابل غير نقدي.
عندما يكون هناك عناصر تمويل مهمة.
عندما يكون هناك مقابل مستحق للعميل.
المرحلة الرابعة
تخصيص سعر العملية على بنود ومكونات العقد
لقد ذكرنا سابقاً أن التزامات الاداء يمكن اعتبارها وحدة محاسبة، واستكمالاً لما سبق يمكننا استكمال تعريف التزامات الأداء بأنها لا تعدو كونها وحدة محاسبة الهدف منها تخصيص سعر المعاملة عليها.
سعر المعاملة الذي سيتم تخصيصه على التزام الأداء يقصد به سعر البيع القائم بذاته أو Stand-alone selling price وسعر البيع القائم بذاته يعرف على أنه ذلك السعر الذي يمكن أن تبيع به الشركة البضاعة أو الخدمة بشكل منفصل إلى العميل، وهناك حالات يمكن تحديد سعر البيع القائم بذاته ولكن هناك حالات أخرى لا نستطيع تحديد سعر البيع القائم بذاته وفي هذه الحالة يمكننا استخدام أكثر من مدخل أو اسلوب لتحديد سعر البيع القائم بذاته ولكن هنا في هذا المقال فإننا سنفترض بأن سعر البيع القائم بذاته معروف ومحدد من مكاتب التدقيق حسب الحالة.
القاعدة التي وردت في المعيار 15 هي " على الشركة أن تقوم بتخصيص سعر المعاملة لكل التزام أداء على أساس النسبة والتناسب بين أسعار بيع المنتجات والخدمات مقيمة بسعر البيع القائم بذاته".
المرحلة الخامسة
الاعتراف بالإيراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد
حدد المعيار 15 طريقتين اساسيتين للاعتراف بالإيراد على ان تكون الطريقة الثانية أي طريقة الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن هي الأولى بالاختبار، فلو لم ينطبق أي شرط من شروط الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن فإن الاعتراف بالإيراد سيكون بشكل تلقائي بطريقة الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن.
الطريقة الأولى: الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن At a single point of time
الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن يشير إلى أن الوفاء بالتزام الأداء يتم في لحظة معينة من الزمن ومثال ذلك تسليم البضاعة المطلوبة مرة واحدة وهناك العديد من المحددات التي تساعد المختصين على تحديد أن الاعتراف بالإيراد يتم عند نقطة معينة من الزمن وهي:-
انتقال ملكية الأصل بإثباتات قانونية.
نشأة التزام بالدفع للبائع.
حيازة أو وضع يد على الأصل.
انتقال المخاطر والمنافع الخاصة بالملكية للعميل.
قبول الأصل.
وهنا قد أشار قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 وتعديلاته والأنظمة والتعليمات المعمول بها وفق المادة رقم (9/أ+ ب) على "أ- تستحق الضريبة العامة والخاصة على بيع السلعة عند وقوع أي من الحالات التالية أيهما أسبق :1. تسليم السلعة وللمدير اعتماد تاريخ الفاتورة الضريبية لغايات استحقاق الضريبة إذا كانت هذه الفاتورة تصدر بشكل دوري أو في نهاية مدة معينة بعد تاريخ التسليم 2. إصدار فاتورة ضريبية. 3. تسليم قيمة السلعة كلياً أو جزئياً أو تسليم دفعة منها في الأجل أو بغير ذلك من طرق تسليم القيمة وفقا لشروط الدفع المتفق عليها. ب- تستحق الضريبة على بيع الخدمة عند وقوع أي من الحالتين التاليتين أيهما أسبق. 1- إصدار فاتورة ضريبية. 2- تسليم بدل الخدمة كلياً أو جزئياً." وهذا من ناحية تطبيق قانون الضريبة العامة على المبيعات أما في حال تطبيق قانون ضريبة الدخل فقد نص قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 وتعديلاته وفق المادة رقم (14/أ+ ب) على " أ- مع مراعاة أي نص آخر ورد في القانون، يحتسب دخل المكلف لغايات الضريبة على أساس الاستحقاق المحاسبي. ب- يحق للشخص الطبيعي المتأتي دخله من المهنة أو الحرفة أن يحتسب الضريبة على الأساس النقدي وفقاً للتعليمات التي تصدر لهذه الغاية." وعرف القانون المكلف بأنه كل شخص ملزم بدفع الضريبة أو اقتطاعها أو توريدها وفق أحكام القانون.
وهنا لا بد من التطرق لشرح بسيط للأساس النقدي وأساس الاستحقاق
الأساس النقدي: هو الأساس الذي يتم الاعتراف به في الإيراد حينما يتم قبض قيمتها من الغير، وكذلك يتم الاعتراف بالمصروفات بمجرد دفعها إلى الغير، سواء كانت تلك الإيرادات أو المصروفات تخص الفترة الحالية أم لا تخصها.
أساس الاستحقاق: هو الأساس الذي يتم الاعتراف به في الإيراد في الفترة التي يتم فيها بيع البضاعة أو تقديم الخدمة للغير، سواء تم قبض قيمتها من العميل أم لم تقبض، ويتم الاعتراف بالمصروفات التي تخص الفترة الحالية سواء تم دفعها أم لم تدفع.
وهنا لابد من أن نشير الى أن مكاتب التدقيق لها نوعين وهي مكاتب أسست على أساس المؤسسة الفردية والتي يحق لها استخدام الأساس النقدي ومكاتب التدقيق التي أسست تحت نوع من أنواع الشركات والتي لا يحق لها وفق قانون ضريبة الدخل استخدام الأساس النقدي وإنما هي مجبرة باستخدام أساس الاستحقاق أي أنها ملزمة بتطبيق المعيار أعلاه.
